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Fachbeiträge
Mitgliederbeiträge im Verein - ein oftmals unterschätztes USt-Problem
Mitgliederbeiträge werden als Einnahme im Ideellen Tätigkeitsbereich eines (auch nicht-gemeinnützigen) Vereins erfasst. Sie stellen eine Leistung der Mitglieder an den Verein dar, durch die der Vereine seine anfallenden Kosten (teilweise) decken kann. Das KStG stellt die Mitgliederbeiträge ertragssteuerfrei, sie bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Doch wie sieht es bzgl. der USt aus? Stellen Mitgliederbeiträge tatsächlich eine lediglich einseitige Leistungserbringung der Mitglieder an den Verein dar, ohne dass hierfür eine Gegenleistung erfolgt, die dann einen umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch begründen würde? Lesen Sie in diesem Beitrag, worauf bei der Besteuerung von Mitgliederbeiträgen zu achten ist.
- Mitgliederbeiträge in (Sport-)Vereinen sind umsatzsteuerbar
In einem viel beachteten EuGH-Urteil vom 21. 3. 2002 (sog. Kennemer-Urteil, C-174/00) wurde festgestellt, dass Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von diesem Verein erbrachten Dienstleistungen darstellen können, wenn auch diejenigen Mitglieder, die die Einrichtungen des Vereins nicht oder nicht regelmäßig nutzen, verpflichtet sind, ihren Jahresbeitrag zu zahlen.
Mit dieser Aussage ist nun klar, wie die eingangs gestellte Frage beantwortet werden muss: Die gezahlten Mitgliederbeiträge einerseits und die dafür erhaltene Möglichkeit der Nutzung der Vereinsanlagen andererseits, stellen einen Leistungsaustausch und damit einen grundsätzlich umsatzsteuerbaren Vorgang dar. Die Zurverfügungstellung der Sportanlagen an die Mitglieder ist also eine (Gegen-)Leistung des Vereins und zwar völlig unabhängig von einer tatsächlichen Inanspruchnahme.
- Reaktionen der nationalen Rechtsprechung
Der BFH hat in einem Urteil vom 28. 11. 2002 (V R 18/01) klargestellt, dass eine Personenvereinigung sehr wohl auch dann steuerbare Leistungen ausführen kann, wenn sie nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
Aber erst fünf Jahre nach dem EuGH-Urteil hat sich der BFH den dortigen Grundsätzen ausdrücklich angeschlossen, dass Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von diesem Verein erbrachten Dienstleistungen sein können, wobei es nicht darauf ankomme, dass die Mitglieder die Vorteile tatsächlich in Anspruch nähmen (Urteil vom 9. 8. 2007 - V R 27/04). Der BFH stellte im Fall eines Luftsportvereins fest, dass bei Sportvereinen regelmäßig ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Vereins, den Mitgliedern Vorteile, wie Sportanlagen, zur Verfügung zu stellen, und den Mitgliedsbeiträgen bestehe.
Im Falle eines Golfvereins wurde diese Auffassung noch einmal insofern bestätigt, als dass Mitgliederbeiträge und Aufnahmegebühren Entgelt für die Leistungen eines Sportvereins an seine Mitglieder sein können (BFH-Urteil vom 11. 10. 2007 – V R 69/06).
Mit Urteil vom 3. 4. 2008 (V R 74/07) hat der BFH sodann erstmals zur Möglichkeit der Steuerbefreiung nach der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) Stellung genommen. Mehr hierzu nachfolgend unter 4.
Die Steuerbarkeit von Mitgliederbeiträgen betrifft aber keineswegs nur Sportvereine. Ganz grundsätzlich sind Beiträge von Mitgliedern eines Vereins dann Entgelt i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für Leistungen des Vereins an seine Mitglieder, wenn diese einen konkreten Vorteil erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 18. 6. 2009 – V R 77/07 für den Fall einer Forstbetriebsgemeinschaft; weitere Beispiele nachfolgend unter 5a.).
- Reaktion der Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung hat bisher weder auf die EuGH- noch auf die BFH-Rechtsprechung reagiert. Ebenso hat der deutsche Gesetzgeber die Vorgaben der MwStSystRL bis dato nicht (vollständig) in nationales Recht umgesetzt.
Vielmehr hält die Finanzverwaltung weiterhin an der Unterscheidung in sog. echte und unechte Mitgliederbeiträge fest. Um echte Mitgliederbeiträge handelt es sich, soweit eine Vereinigung zur Erfüllung ihrer den Gesamtbelangen sämtlicher Mitglieder dienenden satzungsgemäßen Gemeinschaftszwecke tätig wird und dafür Beiträge erhebt, die dazu bestimmt sind, ihr die Erfüllung dieser Aufgaben zu ermöglichen. Erbringt die Vereinigung dagegen Leistungen, die den Sonderbelangen der einzelnen Mitglieder dienen, und erhebt sie dafür Beiträge entsprechend der tatsächlichen oder vermuteten Inanspruchnahme ihrer Tätigkeit, liegt ein Leitungsaustausch vor (vgl. Abschn. 1.4 Abs. 1, 2.10 Abs. 1 UStAE).
Voraussetzung für die Annahme echter Mitgliederbeiträge ist, dass die Beiträge gleich hoch sind oder nach einem für alle Mitglieder verbindlichen Bemessungsmaßstab gleichmäßig errechnet werden. Die Gleichheit ist auch dann gewahrt, wenn die Beiträge nach einer für alle Mitglieder einheitlichen Staffel erhoben werden oder die Höhe der Beiträge nach persönlichen Merkmalen der Mitglieder, z. B. Lebensalter, Stand, Vermögen, Einkommen, Umsatz, abgestuft wird. Diese Gleichheit stellt zwar ein wesentliches Indiz dar, jedoch kann aus ihr oder aus einem gleichen Bemessungsmaßstab nicht zwangsläufig die Qualifikation als echte Mitgliederbeiträge geschlussfolgert werden (vgl. Abschn. 1.4 Abs. 2 UStAE).
- Steuerfreiheit nach Mehrwertsteuersystemrichtlinie
Gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL sind bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, von der Umsatzsteuer befreit.
In Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen kann sich ein Steuerpflichtiger auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen.
Faktisch haben Steuerpflichtige somit ein Wahlrecht, es bei der nationalen Steuerbarkeit und Steuerpflicht zu belassen, wodurch sich auch die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs gem. § 15 Abs. 1 UStG ergibt oder sich auf die Steuerbefreiung nach EU-Recht zu berufen.
- Konsequenzen einer (nationalen) Steuerbarkeit
Das bisherige Festhalten an der Differenzierung nach echten und unechten Mitgliederbeiträgen führt zu einer Reihe von Einzelfallentscheidungen, bei denen der jeweilige Sachverhalt ganz individuell zu prüfen ist und ggf. auch zu einer Aufteilung führt, da ein Teil des Beitrags als allgemeiner echter Beitrag und ein anderer Teil als unechter (Sonder-)Beitrag zu werten ist (vgl. Abschn. 1.4 Abs. 7 UStAE).
Die Überlassung der Stallanlagen eines Reitvereins gegen höhere Mitgliederbeiträge führt zur Steuerpflicht des gezahlten Mehrbetrags. Ebenso sind die nach der Größe eines Bootes gestaffelten Beiträge eines Bootsverein für die Bereitstellung der Liegeplätze steuerpflichtig (vgl. BFH-Urteil vom 23. 1. 2001 – V B 129/00). Mitgliederbeiträge zu einer Tierpension stellen steuerpflichtiges Entgelt dar, wenn die Vereinstätigkeit letztlich darin besteht, den zahlenden Mitgliedern die Beaufsichtigung und Pflege ihrer Haustiere zu gewährleisten.
Die Abgabe von Druckerzeugnissen (z. B. Vereinszeitungen) an die Mitglieder ist nicht als steuerbare Leistung der Vereinigung anzusehen, wenn es sich um Informationen und Nachrichten aus dem Leben der Vereinigung handelt. Steuerbare Sonderleistungen liegen jedoch vor, wenn es sich um Fachzeitschriften handelt, die das Mitglied andernfalls gegen Entgelt im freien Handel beziehen müsste (vgl. Abschn. 1.4 Abs. 6 UStAE).
Beitragszahlungen, die Mitglieder einer Interessenvereinigung der Lohnsteuerzahler, z. B. Lohnsteuerhilfeverein, erbringen, um deren in der Satzung vorgesehene Hilfe in Lohnsteuersachen in Anspruch nehmen zu können, sind Entgelte für steuerbare Sonderleistungen dieser Vereinigung (vgl. Abschn 1.4 Abs. 3 UStAE).
Mitgliederbeiträge zu Haus- und Grundeigentümervereinen sowie zu Mietervereinen enthalten in der Regel Entgelte für die Gewährung besonderer wirtschaftlicher Vorteile, z. B. Rechtsberatung, Prozessvertretung. Sie sind deshalb keine reinen Mitgliedsbeiträge i. S. von § 8 Abs. 5 KStG. Ebenso verhält es sich mit Mitgliederbeiträgen zu Obst- und Gartenbauvereinen sowie Kleingärtner- und Siedlervereinen und auch Fremdenverkehrsvereinen (vgl. R 8.12 Abs. 1, R 8.13 Abs. 1-2, Abs. 5 KStR).
Umlagen, die ein Wasserversorgungszweckverband satzungsgemäß zur Finanzierung der gemeinsamen Anlagen, der betriebsnotwendigen Vorratshaltung und der Darlehenstilgung entsprechend der Wasserabnahme durch die Mitgliedsgemeinden erhebt, sind Leistungsentgelte (vgl. Abschn. 1.4 Abs. 4 UStAE).
Eine aus Mietern und Grundstückseigentümern eines Einkaufszentrums bestehende Werbegemeinschaft erbringt gegenüber ihren Gesellschaftern steuerbare Leistungen, wenn sie Werbemaßnahmen für das Einkaufszentrum vermittelt oder ausführt und zur Deckung der dabei entstehenden Kosten entsprechend den Laden- bzw. Verkaufsflächen gestaffelte Umlagen von ihren Gesellschaftern erhebt (vgl. Abschn. 1.4 Abs. 5 UStAE, ebenso BFH-Urteil vom 29. 10. 2008 – XI R 59/07).
Im nächsten Schritt führt diese häufige Steuerbarkeit auch zur Umsatzsteuerpflicht, da das UStG lediglich eine Befreiungsvorschrift für Teilnehmergebühren von sportlichen Veranstaltungen gemeinnütziger Organisationen vorsieht (§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG), die auf den vorliegenden Tatbestand bzgl. der Mitgliederbeiträge jedoch nicht anwendbar ist.
c) Mindestbemessungsgrundlage
Decken die Einnahmen aus Entgelten und Mitgliederbeiträgen nicht den Finanzbedarf, werden die Vereine von ihren Mitgliedern, von Sponsoren und von staatlichen Stellen bezuschusst. Übersteigen in diesen Fällen die vorsteuerbelasteten Kosten die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG, kommt bei Leistungen an Mitglieder und andere nahestehende Personen eine Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG in Betracht (vgl. OFD Karlsruhe vom 31. 1. 2017 – S 7200).
Zahlungen Dritter für die steuerbare Tätigkeit eines Vereins können Drittentgelt i. S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG sein, wenn der Verein die Mitgliedsbeiträge z. B. nicht kostendeckend festsetzt (BFH-Urteil vom 20. 3. 2014 – V R 4/13).
Wird ein Teil des Mitgliederbeitrags als pauschaliertes Sonderleistungsentgelt behandelt, entspricht dieser Betrag der Mindestbemessungsgrundlage (vgl. Abschn. 1.4 Abs. 7 UStAE).
d) Steuersatz
Nach Bejahung von Steuerbarkeit und Steuerpflicht sowie evtl. Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage stellt sich schließlich noch die Frage nach dem Steuersatz. Die Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist nur dann möglich, wenn es sich um Einnahmen in einem Zweckbetrieb handelt, und wenn dieser Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden.
Für die Annahme eines Zweckbetriebs ist vor allem erforderlich, dass die Vereinigung zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten darf, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigen Zwecke unvermeidbar ist (vgl. Abschn. 12.9 Abs. 3 UStAE).
Der BFH hat mit Urteil vom 8. 3. 2012 (V R 14/11) klargestellt, dass die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG eng auszulegen und an den ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG strenge Maßstäbe anzulegen seien. Nach dieser Rechtsprechung führe ein nur potentieller Wettbewerb bereits zur Versagung des ermäßigten Steuersatzes.
Auch nach EU-Recht kommt der ermäßigte Steuersatz nur für die Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen durch gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit in Betracht (vgl. Art. 98 Abs. 2 i. V. mit Anhang III Nr. 15 MwStSystRL).
- Fazit
Mitgliederbeiträge sind umsatzsteuerbar, wenn der Verein seinen Mitgliedern dauerhaft Einrichtungen oder sonstige Vorteile zur Verfügung stellt, die durch die Zahlung der Mitgliederbeiträge abgegolten werden, wobei es auf die tatsächliche Inanspruchnahme der zur Verfügung gestellten Möglichkeiten nicht ankommt. Entscheidend ist, ob das Vereinsmitglied durch die Zahlung seines Mitgliedsbeitrags in den Genuss von bestimmten Vorteilen kommt, die Nichtmitgliedern verschlossen bleiben.
Die deutsche Finanzverwaltung hält entgegen der EuGH-Rechtsprechung an einer Unterscheidung in echte und unechte Mitgliederbeiträge fest.
Sind die Mitgliederbeiträge demnach als umsatzsteuerbares (Sonder-)Entgelt zu qualifizieren, zieht dies mangels Steuerbefreiung auch die Steuerpflicht nach sich. Als umsatzsteuerfrei gelten lediglich Einnahmen aus Teilnehmergebühren gem. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG.
Die MwStSystRL stellt bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, von der Umsatzsteuer frei, so dass derzeit faktisch ein Wahlrecht zwischen nationaler und EU-Gesetzgebung besteht.
Bei gemeinnützigen Einrichtungen kann ggf. der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG angewendet werden, jedoch nur, wenn es sich um Einnahmen in einem Zweckbetrieb handelt, und wenn dieser Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden.
Auch hier kommt es zu einer Diskrepanz zum EU-Recht, das den ermäßigten Steuersatz nur für die Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen durch gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit vorsieht (vgl. Art. 98 Abs. 2 i. V. mit Anhang III Nr. 15 MwStSystRL).
Schließlich ist die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG zu berücksichtigen, sofern die Einnahmen aus Entgelten und Mitgliederbeiträgen den Finanzbedarf eines Vereins nicht decken und die vorsteuerbelasteten Kosten die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigen.
Als Reaktion auf das EuGH-Urteil vom 21. 3. 2002 (V R 18/01) hat das für Umsatzsteuerfragen zuständige Gremium der Umsatzsteuer-Referatsleiter von Bund und Ländern im März 2003 beschlossen, zur Analyse der Auswirkungen auf das nationale Umsatzsteuerrecht eine Bund-/Länder-Arbeitsgruppe einzusetzen. Zwei Jahre später, im Mai 2005, hat die damalige FDP-Fraktion eine kleine Anfrage gestellt (BT-Drucks. 15/5478) bzgl. der Pläne zur Erhebung der Mehrwertsteuer auf Vereinsbeiträge. Hierauf antwortet die Bundesregierung, dass Ergebnisse dieser Bund-/Länder-Arbeitsgruppe noch nicht vorlägen - was sich auch weitere 12 Jahre später nicht geändert hat.
(c) Steuerberatung Sandra Oechler